在商業(yè)租賃活動中，廠房出租是常見的不動產(chǎn)交易形式，而土地使用稅作為一項重要的財產(chǎn)稅種，其納稅義務(wù)人的確定直接關(guān)系到租賃雙方的經(jīng)濟利益。本文將系統(tǒng)解析我國現(xiàn)行法律法規(guī)對出租廠房土地使用稅納稅人的規(guī)定，分析不同租賃情形下的納稅主體認定標準，探討實務(wù)中的爭議問題，并為租賃雙方提供風險防范建議，幫助企業(yè)在廠房租賃交易中明確稅務(wù)責任，規(guī)避潛在風險。
土地使用稅的基本法律規(guī)定
城鎮(zhèn)土地使用稅是我國對使用城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)范圍內(nèi)土地的單位和個人征收的一種財產(chǎn)稅，其法律依據(jù)主要是《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》（國務(wù)院令第709號）。根據(jù)該條例第二條規(guī)定，在征稅范圍內(nèi)使用土地的單位和個人為城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅人，應(yīng)當依照本條例規(guī)定繳納土地使用稅。這里的"單位"包括各類企業(yè)、事業(yè)單位、社會團體、國家機關(guān)等；"個人"則包括個體工商戶及其他個人。
值得注意的是，土地使用稅的納稅人確定并非簡單地以"誰使用誰納稅"為原則，而是結(jié)合土地使用權(quán)歸屬與實際使用情況綜合判斷?！秶叶悇?wù)局關(guān)于檢發(fā)〈關(guān)于土地使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定〉的通知》（國稅地[1988]15號）第四條進一步細化了納稅人認定標準：
1、擁有土地使用權(quán)的單位或個人是首要納稅人；
2、擁有土地使用權(quán)的納稅人不在土地所在地的，由代管人或?qū)嶋H使用人納稅；
3、土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅；
4、土地使用權(quán)共有的，由共有各方分別納稅。
這些規(guī)定構(gòu)成了我國土地使用稅納稅人認定的基本框架，為各類租賃情形下的納稅義務(wù)劃分提供了法律依據(jù)。
不同租賃情形下的納稅主體分析
應(yīng)稅單位出租土地的情形
當具有納稅義務(wù)的單位（如一般企業(yè)）出租廠房及土地時，按照《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》及國稅地[1988]15號文件的規(guī)定，土地使用稅原則上應(yīng)由擁有土地使用權(quán)的出租方繳納。這是因為出租方作為土地使用權(quán)人，無論是否實際使用土地，都保有土地的最終控制權(quán)，且通過出租行為獲得經(jīng)濟利益。即使土地由承租人實際使用，也不改變出租方的納稅人地位，除非合同另有約定。
實務(wù)中，許多出租方會在租賃合同中約定由承租人承擔土地使用稅，這種約定在民法層面是有效的，但需注意：從稅法角度看，這種約定不能改變納稅義務(wù)人的法律身份，出租方仍是法定納稅人。如果承租人未按約定繳稅，稅務(wù)機關(guān)仍會向出租方追繳稅款，出租方繳納后可根據(jù)合同向承租人追償。
免稅單位出租土地的情形
當享受免稅待遇的單位（如國家機關(guān)、軍隊、非營利組織等）出租土地時，情況則有所不同。根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于土地使用稅若干具體問題的補充規(guī)定〉的通知》（國稅地字〔1989〕140號）第一條規(guī)定，對納稅單位無償使用免稅單位的土地，納稅單位應(yīng)照章繳納土地使用稅。這一規(guī)定同樣適用于有償租賃情形，即當免稅單位出租土地時，應(yīng)當由承租人繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。
這種規(guī)定的立法目的在于防止免稅單位通過出租土地變相規(guī)避稅收，確保國家稅收不因免稅單位的租賃行為而流失。因此，企業(yè)在租賃免稅單位（如政府機構(gòu)、事業(yè)單位）的土地或廠房時，需特別注意這一特殊規(guī)定，避免因不了解政策而漏繳稅款。
集體建設(shè)用地出租的情形
對于集體所有建設(shè)用地的租賃，財政部、稅務(wù)總局專門出臺了《關(guān)于承租集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財稅〔2017〕29號），明確規(guī)定：在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)，承租集體所有建設(shè)用地的，由直接從集體經(jīng)濟組織承租土地的單位和個人繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。
這一規(guī)定意味著，如果是企業(yè)直接從村委會等集體經(jīng)濟組織租賃集體建設(shè)用地，則企業(yè)作為第一承租人是土地使用稅的納稅人；如果企業(yè)是通過"二房東"轉(zhuǎn)租獲得集體土地的使用權(quán)，則納稅義務(wù)仍由最初直接從集體經(jīng)濟組織承租的主體承擔。這一規(guī)定解決了集體土地租賃中長期存在的納稅人認定模糊問題，為征管提供了明確依據(jù)。
權(quán)屬不明或存在糾紛的情形
在廠房租賃實務(wù)中，常會遇到土地權(quán)屬不明確或存在產(chǎn)權(quán)糾紛的情況，如出租方未取得土地使用證、土地正在辦理確權(quán)手續(xù)或雙方對土地權(quán)屬存在爭議等。根據(jù)國稅地[1988]15號文件規(guī)定，土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛未解決的，由實際使用人納稅。
例如，某公司租用私人廠房，房主無房產(chǎn)證，只有村委會出具的證明，且房屋產(chǎn)權(quán)仍在辦理中。這種情況下，由于土地使用權(quán)屬不明確，根據(jù)地方稅務(wù)機關(guān)的解釋，應(yīng)當由實際使用土地的公司按實際占用面積申報繳納土地使用稅。同樣，如果企業(yè)建設(shè)廠房占用他人土地，后因土地轉(zhuǎn)讓協(xié)議破裂導致無法辦理土地使用證，也應(yīng)由實際使用廠房的企業(yè)繳納土地使用稅。
實務(wù)中的爭議問題與風險防范
合同約定與稅法規(guī)定的沖突
在廠房租賃實務(wù)中，最大的爭議點在于合同約定的稅負承擔與稅法規(guī)定的納稅義務(wù)人之間的沖突。雖然租賃雙方可以自由約定土地使用稅由哪一方實際承擔，但這種約定僅在雙方之間產(chǎn)生債權(quán)債務(wù)關(guān)系，不能改變稅法確定的納稅義務(wù)人身份。
例如，某案例中A廠租用管理區(qū)土地自建廠房，雙方協(xié)議約定土地使用稅由A廠墊付后在租金中抵扣，但管理區(qū)作為土地使用權(quán)人不同意這一安排。稅務(wù)機關(guān)明確指出，管理區(qū)作為土地使用權(quán)人應(yīng)是法定納稅人，A廠代繳稅款只是一種簡化手續(xù)的做法，不能免除管理區(qū)的納稅義務(wù)。因此，租賃雙方在約定稅負分擔時，應(yīng)明確區(qū)分"納稅人"與"實際承擔人"的概念，避免因理解錯誤引發(fā)糾紛。
異地出租的特殊考量
對于注冊地與土地所在地分離的出租情形，納稅人認定也有特殊規(guī)則。根據(jù)國稅地[1988]15號文件，擁有土地使用權(quán)的納稅人不在土地所在地的，由代管人或?qū)嶋H使用人納稅。例如，山東某公司在上海購買廠房并出租給上海甲公司使用，這種情況下土地使用稅應(yīng)由實際使用人上海甲公司繳納，而非山東公司。
這種規(guī)定主要是為了方便稅收征管，確保稅款在土地所在地繳納，也有利于地方財政收入的合理分配。對于跨地區(qū)經(jīng)營的企業(yè)而言，需要特別注意不同地區(qū)可能存在的政策執(zhí)行差異。
風險防范建議
基于上述分析，為有效防范土地使用稅爭議風險，租賃雙方可采取以下措施：
1、合同明確約定：在租賃合同中清晰界定土地使用稅的承擔方及繳納方式，即使約定由承租人承擔，也應(yīng)明確出租人作為法定納稅人的地位及違約責任。
2、核實土地權(quán)屬：承租方在簽約前應(yīng)核實出租方是否擁有合法的土地使用權(quán)，查驗土地使用證等權(quán)屬證明，避免租賃權(quán)屬不明土地。
3、區(qū)分免稅單位：承租方應(yīng)核實出租方是否為免稅單位，若是，則需自行準備繳納土地使用稅。
4、集體土地特別審查：租賃集體建設(shè)用地時，應(yīng)確認直接出租方是否為集體經(jīng)濟組織本身，若是轉(zhuǎn)租，需了解最初承租人的納稅情況。
5、完善憑證管理：無論哪方實際繳稅，都應(yīng)保存完稅證明，作為合同履行的證據(jù)和后續(xù)爭議解決的依據(jù)。
結(jié)語
出租廠房土地使用稅的納稅人認定是一個復(fù)雜但重要的問題，關(guān)系到租賃雙方的經(jīng)濟利益和稅務(wù)合規(guī)。通過本文分析可見，我國稅法對土地使用稅納稅人的規(guī)定以土地使用權(quán)歸屬為基礎(chǔ)，兼顧實際使用情況，針對應(yīng)稅單位出租、免稅單位出租、集體土地出租以及權(quán)屬不明等不同情形制定了差異化規(guī)則。
對于企業(yè)而言，在廠房租賃交易中，不能僅依賴合同約定來確定稅務(wù)責任，而應(yīng)深入了解稅法規(guī)定，結(jié)合具體情況準確判斷納稅義務(wù)。同時，通過完善的合同設(shè)計和審慎的盡職調(diào)查，可以有效規(guī)避潛在稅務(wù)風險，確保租賃交易的平穩(wěn)進行。稅務(wù)機關(guān)也應(yīng)加強政策宣傳和指導，幫助納稅人正確理解和履行納稅義務(wù)，營造公平透明的稅收環(huán)境。
